Взыскание недоимки с третьих лиц

Статья 57 Конституции Российской Федерации декларирует обязанность всех и каждого уплачивать законно установленные налоги и сборы. Федеральный законодатель в статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) закрепил параметры исполнения данной обязанности, среди которых – самостоятельность уплаты налога, являющаяся краеугольным камнем исполнения имущественной обязанности налогоплательщика. Конституционным судом Российской Федерации было дано, а судебной практикой воспринято, толкование принципа самостоятельности уплаты налога – налог должен уплачиваться налогоплательщиком «от своего имени и за счет своих собственных средств», то есть платежный документ, оформляющий исполнения имущественной налоговой обязанности, должен исходить непосредственно от налогоплательщика и быть им самим подписанным, собственными средствами являются те, которые находятся в свободном распоряжении налогоплательщика. В настоящее время с учетом внесенных в п. 1 ст. 45 НК РФ (подробнее об этом см. пар. 2 гл. 1) изменений принцип понимание принципа самостоятельности нуждается в корректировке.
Вместе с тем, самостоятельность уплаты налога в бюджет сформулирована в тексте НК РФ в качестве общего правила, допускающего изъятия, к которым, среди прочих, относятся уплата налога:
1. налоговыми агентами, то есть лицами, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (ст. 24 НК РФ).
Участие налоговых агентов в реализации механизма уплаты налога налогоплательщиком обусловлено главным образом соображениями удобства налогового администрирования. Поскольку публичный субъект, деятельность которого в значительной степени обеспечивается налоговыми поступлениями, в силу разных причин не имеет возможности осуществлять контроль за каждым, у кого возникает обязанность по уплате налога, во многих юрисдикциях для исчисления, удержания и перечисления сумм налога используются ресурсы лиц, являющихся источниками доходов налогоплательщиков.
2. ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков (далее – КГН) – объединением налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании КГН в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков. Лица, входящие в КГН, не утрачивают статус налогоплательщиков, продолжают исполнять организационные обязанности перед публичным субъектом, а осуществление имущественной налоговой обязанности за КГН в целом возлагается на ответственного участника КГН, то есть возникает фикция единого налогообязанного субъекта.
Присутствие данного института в тексте налогового закона продиктовано желанием государства снизить вызванные взаимозависимостью риски, возникающие при налогообложении холдинговых бизнес-гигантов, которые, представляя собой единый субъект экономической деятельности, производят уплату налога на прибыль исходя из результата работы группы компаний в целом.
3. представителем – лицом, уполномоченным представлять интересы налогоплательщика на основании закона или доверенности (гл. 4 НК РФ).
В ст. 51 НК РФ описывается, по мнению автора данной выпускной квалификационной работы (далее – работа, магистерская диссертация), специальный случай представительства – исполнение обязанности по уплате налогов безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица.
В случае применения данной нормы налоговая обязанность исполняется уполномоченным органами опеки и попечительства лицом и опекуном, соответственно, безвестно отсутствующего и недееспособного налогоплательщика.
4. за счет имущества залогодателя, если имущество в залог предоставлено третьим лицом (ст. 73 НК РФ).
При неисполнении неисправным налогоплательщиком обязанности по уплате налога и пеней налоговый орган инициирует исполнение данной обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством.
5. поручителем, обязывающимся перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней (ст. 74 НК РФ).
6. правопреемниками реорганизованного юридического лица (ст. 50 НК РФ) – долг налогоплательщика перед бюджетной системой следует за другими пассивами, а также активами к его правопреемнику, причем независимо от того, знал или не знал последний о неисполнении или ненадлежащем исполнении реорганизованным налогоплательщиком обязанности по уплате налога, пени и даже штрафа.
Особое место в группе исключений из правила о самостоятельном исполнении имущественной налоговой обязанности занимает подпункт 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ, устанавливающий, что при наличии совокупности определенных обстоятельств недоимка, обнаруженная в ходе налоговой проверки, может быть взыскана в судебном порядке не с налогоплательщика, а с иных лиц, связанных с ним, с целью предотвращения невозможности взыскания налога, возникающей в результате совершения налогоплательщиком и третьими лицами согласованных действий.
Наличие такого правила обусловлено борьбой со злоупотреблениями налогоплательщиков, искусственно создающих условия, позволяющие формально законно, однако, с противоправной целью, перевести активы, за счет которых можно было бы взыскать налог, удовлетворив тем самым интересы казны, на других участников экономических отношений. Анализ развития законодательного регулирования взыскания недоимки с третьих лиц и преломления данного института налогового права через призму судебной практики позволяет проследить противостояние, с одной стороны, государства, постепенно расширяющего сферу применения судебного взыскания недоимки с третьих лиц, и, с другой стороны, недобросовестных налогоплательщиков, подстраивающихся под изменения регулирования, изобретающих все новые и новые способы обхода закона.
Актуальность темы магистерской диссертации обусловливается тем, что в настоящее время взыскание налога с зависимых лиц – часто используемый налоговыми органами инструмент, применение которого, по мнению Федеральной налоговой службы Российской Федерации (далее – ФНС), будет иметь растущий тренд. Бюджетные выгоды от взыскания недоимки с третьих лиц очевидны, эффективность меры не вызывает сомнений и подчеркнуто отмечается ФНС – большая часть судебных разбирательств заканчивается признанием налогоплательщика и третьего лица зависимыми и взысканием с последнего налогового долга, или, что не менее примечательно, погашением задолженности третьим лицом в добровольном порядке до вынесения судом решения по делу, что свидетельствует о положительных результатах совершенствования законодательного регулирования и повышении эффективности работы налоговых органов.
Тем не менее, нельзя не отметить, что применение подпункта 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ сопряжено с рядом не решенных позитивным правом проблем (в том числе межотраслевых), часть которых преодолевается судебным толкованием (не всегда удачно), а другая часть – игнорируется.
Раскрытие проблем (как практических, так и теоретических), возникающих при взыскании налогового долга, с лиц, не являющихся изначально субъектами обязанности по его уплате, определение возможных вариантов их решения – те цели, которые были определены в качестве основных в работе.
Отдельная глава работы посвящена краткому обзору взыскания с физических лиц потерь казны, возникших в результате совершения ими налогового преступления.
Задачами магистерской диссертации являются анализ законодательных положений, регулирующих взыскание недоимки с зависимых лиц (в том числе в контексте принципа самостоятельности уплаты налога), описание и оценка их исторического развития, релевантной судебной практики, изучение научных подходов к определению правовой природы рассматриваемого института, обозначение круга проблем применения данного института, разработка предложений по их решению.
При написании работы автором были использованы сравнительный метод, метод толкования, включая историческое и телеологическое толкование, догматический метод, а также общенаучные методы (анализ, синтез, дедукция, индукция, абстрагирование), методы поиска наиболее справедливых и подходящих с точки зрения соблюдения баланса частных и публичных интересов решений.
В нормативную базу для исследования в рамках магистерской диссертации вошли акты российского законодательства (Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, Гражданский кодекс Российской Федерации и др.), более детальному изучению проблем способствовало обращение к специальному законодательству, в частности к Федеральному закону от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», правовым позициям высших судов, текстам решений судов первой, апелляционной и кассационной инстанций, позициям Министерства Финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы.
Утверждение о том, что проблемы применения пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ исследованы досконально и широко представлены в науке налогового права, было бы преувеличением. Тем не менее, существует ряд заслуживающих внимания работ, без изучения которых магистерскую диссертацию нельзя было бы назвать полной. В работе использовались труды Овсянникова С.В., Кустова Д.А., Разгильдеева А.В., Каменкова М.В., Килинкаровой Е.В., Суховской М.Г., Маноховой С.В., Ахметшина Р., Иконниковой О.А., Зарипова В.М., Будылина С.Л., Иванец И.Л., Цепова Г.В., Крохиной Ю.А.
Проведение полного исследования в рамках магистерской диссертации было бы невозможным без обращения к фундаментальным работам Пепеляева С.Г., Шевеловой Н.А., Тютина Д.В., Полякова А.В., Головистиковой А.Н., Дмитриева Ю.А., Попондопуло В.Ф.
Итак, перейдем к рассмотрению поставленных во введении вопросов.